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核心刊物《经济社会体制比较》：中国房地产税改革路径：演进过程、关键问题与研究困境本站

　　文章通过分析我国自2003年以来的房地产税改革相关文献，对我国房地产税改革路径展开讨论。文章指出，我国房地产税改革已步入实施准备阶段，却面临举步维艰的现实困境。关键问题之一在于房地产税的理论选择至今尚无定论。缺少统一理论支撑的相关研究不具有相同的出发点，房地产税功能定位不明、税制设计层出不穷但缺乏可行性。文章认为，相比美国模式，以“受益性原则”为基础，学习英国、中国香港模式为代表的房地产税制，其房地产税功能定位更加准确，有助于降低我国房地产税开征的实施难度。

　　谢文婷，中国人民大学公共管理学院博士研究生。曲卫东，中国人民大学公共管理学院教授、博士生导师。

　　房地产税改革作为房地产开发、保有和交易各个环节的税种改革，对稳定我国税收收入来源、完善地方财税体系等起着极为重要的作用。中央对房地产税改革的表述近三年来为稳步与稳妥，推进进程放缓，但该阶段可能是研究房地产税改革开征时点的最佳时机。因此，梳理已有研究成果，延寻房地产税改革路径，找出已有研究的不足，发现关键问题，对房地产税改革深化有重要参考意义。

　　自2015年来，我国房地产税改革相关文献数量呈现快速增长趋势，国内对房地产税改革的研究不断深入，但房地产税改革涉及面广、内涵复杂、功能定位繁多。而且，改革后房地产税将对非经营性房地产的保有环节征税，在这一方面，房地产税属于我国一个全新的税种，因此征收落地举步维艰，实际进展缓慢。房地产税改革研究百家争鸣，学者各执一词，各持己见，使得房地产税改革当前陷入理论与实践的双重困境。关于房地产税采用何种理论基础，承担哪些功能定位，立法细则如何确定，税制要素设计如何保证公平且可行，与土地出让金的转型衔接关系如何等关键问题，至今还未得到统一而明确的结论。为此，本文聚焦房地产保有环节税种改革相关成果，将高频关键词、中央表述和官方媒体焦点相结合，梳理与探析2003~2020年的文献，对比学术研究与实践发展的演进过程，找出各研究阶段的关键问题，剖析研究当前面临的困境，据此提出深化研究的建议。

　　从CNKI中检索2003~2020年与“房地产税改革”紧密相关文献共2736篇，人工剔除无效文献后得到样本文献1210篇。运用Citespace做高频关键词分析，把握主要研究路径，再结合中央指导意见与官方媒体关注焦点，梳理我国房地产税改革演进过程及各阶段的探讨方向（见图1）。

　　房地产税的初次提出是在十六届三中全会上，表示我国要在“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”。2003年，我国进行六个城市房地产税批量评估试点，聚焦于税基评估研究，伴随着关于房地产税内涵、国际经验借鉴的研究。引入初期，表面看似采用中国香港的“物业税”这一概念（由于这个词在中国的使用存在偏误与不准确，逐渐被弃用），但实际上中国采用何种房地产税功能定位模糊不清，这也是我国房地产税改革起步阶段的焦点问题。采用不同理论依据提出的房地产税改革模式和改革思路也具有明显的不同。自2003年起，基于不同理论体系和国际经验支持而展开讨论的房地产税功能定位问题争议不休，理论选择将决定我国房地产税的功能定位以及改革路径，然而至今也尚未形成统一的结论。

　　房地产税根基是税收的受益性原则。房地产税“受益性”源于蒂布特模型，居民愿意为了享受更好的公共设施和服务支付房地产税，这解释了房地产税征收的法理问题。基于受益性原则，美、英等国从20世纪开始展开实践探索。随着实践经验的深度积累，受益性原则下的房地产税征收逐渐演化为“美国模式”和“英国和中国香港模式”，其功能定位存在一定差异。

　　美国房地产税属于财产税，以调节收入公平功能为主，税源较为稳定，还承担着稳房价、抑投机、财政增收（呙冰，2005）等多种职能，本文将这类研究称为以“美国模式”为基础的房地产税制设计研究。持“美国模式”观点者普遍认地产税收可成为地方主体税种。从国际经验来看，房地产税是美国和加拿大地方财政的主体税种，在地方财税体系中占据着不可替代的地位（李波，2006）。但实践表明，随着战争结束，美、德房地产税占地方财政收入的比重不断降低。由于美国财产税的征管费用高于所得税等其他税种，且复杂的评估方导致征税成本上升，加大纳税人的负担，从而提高了纳税人的纳税痛苦指数。因此，若想逐步提高房地产税在地方财政收入中的比重，必须保证房地产税的征管费用不高于其他税种。

　　“英国和中国香港模式”的房地产税征收按照“谁纳税，谁受益”的原则，房地产税收入完全用于地方或社区公共服务支出，以支定收，房地产税的功能定位仅为承担地方公共服务支出。在“受益性原则”指导下，英国与中国香港将房地产税定位为：为地方政府筹集公共资金，实现政府公共服务职能；同时，可实现纳税人的纳税义务与享有地方性公共服务权利之间的税收契约关系，即使新增税种只针对不动产征税，也不影响完善地方财税体制。“英国模式”的房地产税制设计特点在于：无关居民财富积累而采用统一税率，可以以租金收入作为计税依据（常世旺、丁群，2015）。此外，在该模式下，房地产税还可以作为理顺政府间财政关系和提高基层治理水平的良策，它天然的治理属性可将政府税收和公共服务紧密相联，居民由于需要支付房地产税用于公共服务，因此会提升对房地产税使用效率的监督热情，这将有效提高基层政府的自我治理能力。但是，该模式的缺陷在于公共服务的受益者难以甄别（丁成日，2007），在征收过程中仍然可能造成一定程度的不公平，引起居民的不满情绪。

　　我国学者在房地产税功能定位上的见解各执一词。值得注意的是，“美国模式”下的房地产税被学者们赋予了过多的职能，对房地产税调节收入分配、增加政府财政收入、完善地方财税体系、稳定房价等抱有较高期望，使得房地产税开征举步维艰。美、德等国实践经验证实，承担过多功能的房地产税有着无法避免的弊端。从文献发表时间分析，房地产税改革初期，我国学者支持将“美国模式”的房地产税制作为我国房地产税制改革的理论依据，在沪、渝试点后，支持“英国和中国香港模式”的学者开始不断增多。如何结合中国国情建立适用于中国特色社会主义市场经济体制的房地产税制理论，并客观理性地看待房地产税对公共服务支出、收入公平、财税体系、宏观经济可能产生的影响作用，找到房地产税各种职能的冲突均衡点，是学者仍需继续探究的问题。

　　这一阶段我国期望深化第一阶段税基批量评估的结果，为尝试研究成果能否应用在其他城市，试点城市扩大到10个。事实上，我国房地产税征收落地除2011年沪、渝两地的初步试点之外，无其他实际征收经验，比较而言，早在20世纪，许多国家及我国港台地区已有较长时间的征收尝试。因此随着理论认知的不断深入，我国学者开始运用比较研究法为我国房地产税制设计提供参考。研究从理论进入实践探讨，证明我国房地产税改革步入深化阶段。2003~2008年，我国对国际房地产税制要素设计得出研究成果（见表1）。

　　总体上，研究提供了税制要素的设计思路，我国开始进行税制要素设计的细化研究。在税负不变的情况下，运用模拟开征法测算合理的税率范围（王春元，2006；孙玉栋、杜云涛，2008；章波、黄贤金、唐健、蔡龙，2005）。大多数国家纳税人以房屋所有人为主，土地以单独或合并的方式纳入房地产税，计税依据主要分为年租金与市场评估值两种，税率区间为0.01%~5%，免税政策分为按面积、收入、人口、住房性质减税等。但是学者基于文献作出的比较分析可信度不高，对各国税制要素经验总结出现一些偏误，如中国香港地区的税率范围偏离实际税率，德国房地产税计税依据并非土地、房屋分别征税，而是统一征税，此外德国自用住宅并非完全免税，而是采用了极低的税负等。综上所述，若比较研究存在偏误，以此为依托而提供的改革建议可能误导我国房地产税制度的设计思路，国际经验借鉴需与我国现实条件紧密结合作进一步论证。

　　2007~2011年，我国积累了税基批量评估的大量研究成果，但研究一直属于空转。在这一阶段，学界期望将前期研究成果转化为改进契税征管的手段，即采用评估方法对纳税申报房地产价值开展评估，检查申报价格是否真实，从而实现严征管的税改目标。尤其在2011年前后，沪、渝两地按照杭州模式开始试点后，我国对房地产税制设计的研究成果剧增，我国房地产税改革步入成果转化阶段。按照 “正税、明租、少费”总体原则（邓宏乾、徐松明，2007；贾康，2012），主要形成了两种形式的改革思路：一是“制度先行”派，二是“试点先行”派。这两种思路的抉择决定了我国房地产税的开征时点。

　　虽然改革路径不同，但是两种思路均认为开征房地产税宜早不宜迟。以年度评估市场或租金价值为计税依据，宽税基普遍征收，在同一市域内不以房产档次、位置、面积划定差别税率，采用以1‰~5‰为起点的统一低税率是适合我国的税制，税收收入应在地方范围内实现横纵向的合理流动机制（侯一麟、马海涛，2016；张平、侯一麟，2016；胡定核、朱沙，2014）。他们运用动态分析法、地方财力缺口模型测算等方法进行税收收入估算，按4%~5%的税负水平，得出我国在征收初期税率应在0.4%~1%范围内的结论，提出面积减免、住房价值减免等，但多数研究测算依据均不充分，计税范围数据不完整，面积、家庭等因素尺度不明，衡量指标不清，因此得出的税率及其他结论分歧大，说服力不强（见表2）。所以，若要分析我国房地产税的开征时点，无论是制度先行还是试点先行，首要问题是判定房地产税科学的研究方法，以此提出充分合理与清晰的税制要素设计方案。

　　实施准备阶段，我国关注不动产统一登记工作的全面推进与立法细则的制定。自2013年起，立法先行是中央对房地产税改革定下的基调，实践也证明，先充分满足不同被调整主体的法律诉求，可有效降低改革阻力。已有研究普遍认为，首先应全国统一立法，在法律中赋予地方一定的自主权，因城施策制定差异化税收机制，实现全国范围内对保有环节征收房地产税。学者基于国际经验比较，讨论我国开征房地产税的法理依据，认为我国房地产税开征不存在法理硬障碍(徐阳光，2011)。但我国立法环境独具特色（崔志坤、张燕，2017），因此房地产税立法还需明确回答房地产税的功能定位，并明确央地财权，建立房地产税争议处理机制（安体富，2015）。此外，产权明晰是房地产税立法改革的首要前提，应当同步推进明确各类房屋产权归属的配套制度改革。总的来说，目前我国基于法学基理的研究较为匮乏，学者多采用国际经验总结、政策回顾两种研究方法进行论述，提出的制度构建建议空洞，缺乏理论基础，实用性略为不足。

　　此外，图1表明，2013年“土地财政”与“功能定位”两个高频关键词再次突现，学界再次讨论房地产税的功能定位，及其在地方财税体系的地位，这些基本问题本应在前三个阶段得到解决。所以本文认为，当前房地产税改革陷入桎梏，应当重新审视与反思前三个阶段焦点问题：一是我国房地产税理论基础不清、功能定位不明；二是我国在深化与实践阶段过于注重技术层面，将焦点放在税制要素设计上，而忽视了房地产税本质；三是尚未明晰不同国家选择不同功能定位的原因，以及何种理论更适合中国。明晰其原因，是作出税制要素设计决策的依据。

　　以演进过程为基础，并结合Citespace关键词时间序列共现图谱（见图2），本文发现，除上节主要研究方向外，房地产税改革在各阶段内还交错存在三个重点研究问题：（1）房地产税与土地出让金的转型衔接关系（图2中的# 0，# 9）；（2）税制要素设计与征管的难点（图2中的# 8）；（3）对地方财税体系的影响（图2中的# 5）。以上问题在整个研究阶段一直困扰着研究者，影响房地产税落地实施，随着研究深入其重要性不断凸显。因此，本文对文献积累作出总结评述，以完善我国房地产税改革的研究体系。

　　明晰房地产税与土地出让金的转型衔接关系，首先需明晰二者的本质。有学者提出，国家政权体系凭借权利和土地所有权分别收取土地出让金与房地产税，存在“租”与“税”的本质区别，况且租和税可以合理匹配完善我国宏观调控制度，并非二者只能存其一，二者之间不存在法理冲突（张学诞，2019）。房地产税是针对《中华人民共和国物权法》规定中，房屋所有人对土地在规定期限内的用益物权征税。房地产税以“受益原则”为基础，是居民为享受公共服务而缴纳的税费，而土地出让金本质属性是地租收入，是居民为使用土地而支付的代价（骆祖春、赵奉军，2016）。

　　土地出让金是地方财税体系非正规化的体现（平新乔、黄昕、安然，2016），房地产税的实施是完善地方财税体系的重要举措。地方政府在自主使用土地过程中容易产生权力寻租，忽略城市建设的合理规划（戴双兴、吴其勉，2016），大量征地卖地造成土地资源浪费。而与土地出让金不同，房地产税是直接税，公开透明，政府与居民可共享土地增值收益。

　　大多数学者认同土地出让金与房地产税可相互替代，二者转型衔接关系是中国地方财税体制改革的重大问题。已有研究表明，房地产税对土地出让金的替代作用主要取决于税基、税率与免税政策的变化，且受经济发达程度和房地产市场发展阶段的影响（夏磊，2019）。从长期看房地产税与土地出让金的替代关系，近似存量住房面积与增量土地出让面积的比值（李升，2017），随着城镇家庭人均住房面积不断增长，房价收入比回落，市场全面进入存量房时代，土地出让金收入将最终被保有环节的房地产税超越，房地产税对土地出让金的替代效应不断增强。

　　税制要素设计的当期重点与难点，是个人自用住宅产权的界定以及控制征管成本。我国不动产登记制度逐步建立，农村宅基地确权颁证工作有序开展，为开征房地产税奠定了基础条件。但是，我国城市个人自用住宅产权情况复杂，体量大，类型多样，例如经济适用房、小产权房等，计税价值评估难度大，税率测算和制定权限还未明确。而根据房地产税的“受益性原则”，无论房屋是否具有完全产权，若均处于同一地段，享受相同的公共服务，则均应按照相同的评估价值纳税（史桂芬、楚涵宇，2019）。这一制度与居民纳税意愿存在一定程度的背离。一方面，不具备完全产权的居民住房评估价值低，使用人认为应当享受减税政策；另一方面，邻里因其住房产权不同而享受不同的减税政策，会降低具有完全住房产权的居民纳税意愿。此外，若采用评估价值计税，则会提高评估成本，将导致征管工作开展难度增加（田芳，2015）。

　　1994年分税制改革后，地方政府财权财力与事权事责不匹配，地方税主体税种缺失弱化了地方税收分配调节功能（张平、邓郁松，2018），地方政府面临财政困境（张学诞，2013；张平、任强、侯一麟，2016）。地方政府过度依赖土地财政，使得财政困境进一步恶化。多位学者对土地财政的可持续性提出质疑（李成瑞、姜海、石晓平，2017；吴东蔚，2018；孙少芹、 崔军，2018），房地产税改革可改变我国地方政府过度依赖“土地财政”的现状，降低地方财政风险。

　　学者运用倍差法（陈平，2019）、回归分析（李俊英，2011）等对房地产收入规模进行模拟测算，实证结果表明房地产税改革对地方增收效应明显。但是，同样的税种作为不同级次地方政府的主体税种，其效应大相径庭。现有研究缺乏对基层地方政府层级的判断，极少数学者指出房地产税是理想的县乡财政主体税种（安体富、葛静，2012；程瑶，2012），但实际上在中国当前发展阶段，房地产税成为地方主体税种的概率相对较小。

　　学术研究应为实践起到前瞻性作用，但通过本文对房地产税改革研究的演进过程探析发现，我国十余年的房地产税改革研究仍未解决理论基础、税制要素设计、与土地出让金的转型衔接等核心问题，本文总结的三个关键问题的研究还未取得明确统一的结论，未能充分发挥学术研究为房地产税改革方案落地的指导建议作用，研究陷入如下困境：

　　（1）功能定位摇摆不定。理论选择与功能定位直接影响我国房地产税后续研究，学者没有统一的出发点与落脚点，导致我国现有文献中房地产税这一税种承担的功能定位过于繁多，改革目的不明，税制设计重点不清。

　　（2）基于比较研究法的国际经验借鉴文献，其可信度有待检验。若未能充分结合我国国情，可能会对中国房地产税改革造成误导。

　　（3）与土地出让金之间的转型衔接关系尚未厘清。二者“租税”本质已分清，但二者间的替代效应与相互作用需进一步研究。

　　（4）房地产税至今尚未落地，征收制度设计缺乏可行性。沪、渝试点表明我国居民对房地产税接受度低、房地产税产生的税收收入不高、征管工作难以展开等。这些问题归根结底是因为我国房地产税制设计没有历史经验可以借鉴，税基等税制要素设计与征管方案考虑不充分。

　　（5）保证税制设计公平性是难点。我国房屋类型复杂，住宅、商业、小产权等不同类型房地产价值评估采用统一价值评估方法难以实现，税基难以统一，确定税率范围需掌握居民接受度。现有研究缺乏对基层地方政府层级的判断，居民纳税与公共服务提供之间的联动关系尚未明晰。这些困难都使得房地产税制设计方案难以落地。

　　（1）明确房地产税的功能定位是首要任务。研究者可以追根溯源，从西方经济学中房地产税概念的形成路径看起，重新梳理中国房地产税理论的确定思路。以受益性原则为基础，选择适合中国的征收模式，功能定位集中在提供公共服务上，能加快我国房地产税的实施进程。

　　（2）提供完善可行的房地产税征收制度方案是关键。明晰产权，为税基的多种分类打好基础。我国房屋性质复杂，商业、住宅等不同类型的房屋应当适用不同的房屋价值评估方法。此外，研究者还应根据经济发展情况研究推出房地产税的适当时机，基于科学依据给出分批次时点划分标准的建议，实现远期房地产税成为地方主体税种的目标。

　　（4）立法细则是重中之重。法律是房地产税税制有效实施的强有力保障。目前我国房地产税改革立法思路与框架已基本建立，但基于法学基础性理论的研究极度匮乏，还需基于法理依据进一步研究法律细则和具体条例。

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